九年前偷税罪就变了|逃税罪|税收理念|行政处罚

　　近日，“公众人物崔永元微博手撕明星”事件，爆出明星“阴阳合同”涉税问题，引发全社会关注。

　　一、九年前，偷税罪就变了

　　2009年的《刑法修正案（七）》第3条对1997年《刑法》中的偷税罪作了重大修改：一是，修正了第一款罪状，偷税罪变为逃税罪；二是，增设了第四款刑罚阻却事由。“两高”《罪名补充规定（四）》将其解释为：《刑法》第201条改为逃税罪，取消偷税罪罪名。

　　第一，从“偷”到“逃”，改变的是税收理念。

　　法定犯是自然犯的对称，是指行为并未违反社会与道德，只是违反了行政法规得规定，从而触犯刑法。需要注意的是，在国家的不同时期，民众对此的感情是不同的，犯罪的构成要件也就会出现变化，逃税罪正是如此。

　　从逃税罪的变化来看，从“偷”到“逃”，看似只是改变了一个字，实际上背后改变的是一个国家的税收理念。“偷”意味着国家税金本就在国家手中，公民通过偷窃的手法减少了国家税金，进而受到惩罚。与之不同的是，“逃”是指公民首先获取了合法收入，国家则通过强力手段将缴纳税金作为公民的义务，公民应当缴纳而不缴纳，逃避缴纳税款，从而导致了国家税金的减少。

　　第二，逃税罪增加第四款，意味着逃税不一定涉刑。

　　《刑法修正案（七）》增加的第四款规定，“有第一款行为，经税务机关依法下达追缴通知后，补缴应纳税款，缴纳滞纳金，已受行

　　政处罚的，不予追究刑事责任”。

　　从这一条款的表述来看，该条款显然是在纳税人已经构成逃税罪的情况下，立法者基于刑事谦抑性的考虑，避免过分干涉经济税收领域，给予逃税者一个出路、一次豁免，即由税务机关行政处理逃税初犯后，不再启动刑事追诉程序。

　　换言之，只要逃税初犯受到了行政处罚，及时足额地履行纳税义务，缴纳滞纳金，便可以阻却刑罚权的发动。从这个角度来看，逃税罪第四款的性质属于刑罚阻却事由。

　　二、逃税罪第四款规定的理解

　　逃税罪第四款规定，标志着逃税者确实逃避缴纳税款的情况下，只要行政处罚前置，国家便可以不再发动刑罚权。具体理解，需要把握如下三点：

　　第一，逃税罪第四款的启动，需要纳税人满足三个前提条件。

　　1．在税务机关依法下达追缴通知后，补缴应纳税款；2．缴纳滞纳金；3．已受到税务机关行政处罚。这3个条件的意思是指，逃税行为需由税务机关首次处理，并且逃税人受到行政处罚为前提。也即，在税务机关作出处理决定之前，刑罚不应主动介入逃税者的初犯行为。即使税务机关存在不作为，刑罚也不得介入逃税行为。

　　第二，纳税人在公安机关立案后再补缴应纳税款，缴纳滞纳金，接受行政处罚，公安机关是否应撤销案件。

　　司法实践中，有观点认为，刑法对纳税人的宽大不是无限期的，应有权利行使期间。也有观点认为，无论在何种阶段只要补缴税款，

　　都不应追究刑事责任。我们认为，第一种观点具有合理性，原因在于，税务机关作出行政处罚之后，逃税人本人不接受行政处罚，仍旧迟迟不缴纳税款、滞纳金的，公安机关便可以介入，逃税者显然已经通过自己的行为言明其放弃了刑罚上的宽宥。

　　第三，逃税罪第四款后半段尚有一个但书规定。

　　“五年内因逃避缴纳税款受过刑事处罚或者被税务机关给予二次以上行政处罚的除外”。但书规定，实际上是对阻却刑罚的限制，即，逃税者只需符合其中一种情况，便可以启动刑罚权，一是曾受过刑事处罚，一是曾被给予了二次行政处罚。这里的二次行政处罚，不局限于需要满足逃税罪第1款规定的数额及比例，只需因涉逃税行为受到税务机关的二次处罚即可。

　　三、逃税罪数额的认定

　　纳税人的逃税数额，直接关涉逃税罪的认定与否。《刑法》第201条第1款“逃避缴纳税款数额较大并且占应纳税额10%以上的”同时规定了逃税罪的数额与比例。在此基础上，《最高人民法院关于审理偷税抗税刑事案件具体应用法律若干问题的解释》（以下简称《解释》）进一步明确了应纳税额以及纳税期间。

　　第一，应纳税额包括不同税种。

　　《解释》第三条第二款规定“偷税数额占应纳税额的百分比，是指一个纳税年度中的各税种偷税总额与该纳税年度应纳税总额的比例”。由此来看，刑法第201条规定的应纳税额，是指一个纳税年度内各种税种相加的应纳税总额，而不是所逃某个税种的总额。也即，

　　逃税人虽然在某个税种上逃避缴纳税款，但是如与全部税种相加的应纳税总额的比例未达到10%的，便不符合刑法第201条的规定。

　　第二，纳税期通常按照纳税年度计算

　　《解释》第三条第二款规定，“偷税数额占应纳税额的百分比，是指一个纳税年度中的各税种偷税总额与该纳税年度应纳税总额的比例。不按纳税年度确定纳税期的其他纳税人，偷税数额占应纳税额的百分比，按照行为人最后一次偷税行为发生之日前一年中各税种偷税总额与该年纳税总额的比例确定。纳税义务存续期间不足一个纳税年度的，偷税数额占应纳税额的百分比，按照各税种偷税总额与实际发生纳税义务期间应当缴纳税款总额的比例确定”。由此可见，通常而言，应纳税额应当按照一个纳税年度计算。只有那些不按照纳税年度确定纳税期的情形，才采用其他方式计算期间。

　　四、逃税罪涉案人员不宜羁押

　　联合国《公民权利和政治权利国际公约》规定：“等待审判的人受监禁不应作为一般规则”，即审前羁押是例外性规定。但是，我国司法实务中刑事羁押非常普遍。因此，修订后的《刑事诉讼法》细化了逮捕条件，设立了羁押性必要审查制度。《人民检察院办理羁押必要性审查案件规定（试行）》的出台对于羁押性必要审查作出了具体化规定。

　　具体到逃税罪案件中，涉案人员不宜刑事羁押：

　　第一，逃税罪羁押与产权保护政策相悖。

　　2016年11月4日， 中共中央、国务院发布《关于完善产权保

　　护制度依法保护产权的意见》要求切实加强产权司法保护。2016年11月28日，最高人民法院及时出台《关于充分发挥审判职能作用切实加强产权司法保护的意见》和《关于依法妥善处理历史形成的产权案件工作实施意见》，要求严格把握产权保护的司法政策，强调刑法的介入需要谦虚谨慎。

　　经济犯罪与产权保护，有着一定的张力，存在此消彼长的态势。刑法谦抑性要求，以最小的支出，动用最少的刑罚，实现刑法的目的。出于保护产权的需要，刑法介入经济犯罪的谦虚谨慎，不只是出罪入罪方面的克制，还有刑事强制措施的适用同样需要克制。在我国，刑事羁押动辄羁押2个月，一定条件下延长至3个月、5个月、7个月甚至是无限期的延长，这与经济犯罪领域中的产权保护政策完全相悖。

　　第二，逃税罪系不作为犯罪，刑事羁押不易于要求其履行义务。

　　不作为犯罪是指行为人负有实施某种积极行为的特定法律义务，并且能够实行而不实行的行为。逃税罪就是如此，依据税法的规定，纳税人具有缴税的义务，能够履行却以欺骗、隐瞒的方式逃避缴纳税款，拒不接受处罚决定。

　　既然如此，将涉税人员羁押于看守所之中，致使其无法实现亲力经营产业，导致产业的衰败，必然更加影响税款的缴纳，无益于国家税收征管秩序的保护。

　　第三，逃税罪案件通常符合变更强制措施的情形。

　　《人民检察院办理羁押必要性审查案件规定（试行）》第十七条规定，经羁押必要性审查，发现犯罪嫌疑人、被告人具有下列情形之一的，应当向办案机关提出释放或者变更强制措施的建议：（一）案件证据发生重大变化，没有证据证明有犯罪事实或者犯罪行为系犯罪嫌疑人、被告人所为的；（二）案件事实或者情节发生变化，犯罪嫌疑人、被告人可能被判处拘役、管制、独立适用附加刑、免予刑事处罚或者判决无罪的；（三）继续羁押犯罪嫌疑人、被告人，羁押期限将超过依法可能判处的刑期的；（四）案件事实基本查清，证据已经收集固定，符合取保候审或者监视居住条件的。

　　逃税罪案件，不同于一般的刑事案件，因为刑事程序介入之前，行政处罚已经前置，税务机关已做调查核实，并出具了行政处罚决定。在这种情况下，逃税罪案件的事实基本查清、证据已然收集固定。

　　因此，涉税人员确实不宜以刑事羁押为一般原则。相反，逃税罪案件中，刑事羁押应当成为例外性情形。

　　(本文作者介绍：执业于北京市炜衡律师事务所，聚焦于互联网金融方面的刑事风险。)